En la
primera de las consultas de la referencia, insiste usted en la respuesta a los
radicados Nos 42904 y 42905 del 24 de mayo de 2012, atendidos por la
Coordinación de Relataría de esta Subdirección mediante Oficio No. 039727 del
21 de junio de 2012, por considerar que no resuelve de fondo todas las
inquietudes inicialmente planteadas; salvo lo relativo a la pregunta número uno
relacionada con el valor por el cual se deben facturar los bienes muebles que
formando parte del inventario son donados. Señala que las preguntas restantes,
no han sido resueltas y por ello las reitera.
No
obstante lo anterior, en la segunda comunicación, radicado 70343, insiste en la
respuesta a la pregunta número uno y solicita la reconsideración del Concepto
008461 de 1999, pues en esta ocasión considera que el valor por el que se deben
facturar los bienes donados es su costo fiscal.
Antes de
analizar las inquietudes restantes, nos referiremos a ésta.
El
concepto 008461 de 1999, remitido en su oportunidad, es claro al determinar que
según el artículo 421 del Estatuto Tributario, todos los actos que impliquen la
transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales
muebles, independientemente de la denominación que se dé a la operación que
origine la transferencia, se considera venta para efectos del IVA, y la base
gravable es el valor comercial, luego éste debe ser el valor base por el cual
se efectúa la donación.
Nótese que su consulta estaba enfocada a determinar el valor por el que se debe
facturar un bien mueble, que hace parte del inventario, cuando es objeto de
donación, a lo cual el concepto 008461 de 1999 responde de manera precisa, con
fundamento en lo determinado al efecto por los artículos 66 y 421 del Estatuto
Tributario. Veamos:
"Cuando se presente un retiro de inventarios, y exista la obligación legal
de facturar para el comerciante, cualquiera que sea la denominación que se de a
la operación y su destinación como por ejemplo: retiro, obsequio, muestras, o
donaciones, debe expedirse factura con el cumplimiento de los requisitos de
ley.
(...) respecto del valor de la donación, (...) la base gravable es el valor
comercial, luego éste debe ser el valor base por el cual se efectúa la
donación".
De otra parte y para efectos del impuesto sobre la renta, el artículo 125-2 del
Estatuto tributario determina:
"Articulo 125-2 Modalidades de las donaciones: Las donaciones que dan
derecho a deducción deben revestir las siguientes modalidades:
2.... Cuando se donen otros activos, su valor se estimará por el costo de
adquisición más los ajustes por inflación* efectuados hasta la fecha de la
donación, menos las depreciaciones acumuladas hasta esa misma fecha".
[*EI
artículo 78 de la Ley 1111 de 2006, derogó los artículos contenidos en el
Título V del Libro I del Estatuto Tributario, relativos al sistema de ajustes
por inflación].
Al respecto precisa señalar que uno es el tratamiento respecto del impuesto
sobre las ventas y el valor por el cual se deben facturar los bienes objeto de
donación y otro es el valor que debe tomarse como deducción en el impuesto
sobre la renta con el cumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos
125 y siguientes del E.T., los cuales hacen procedente la deducción.
2- Respecto de la donación de un bien que forma parte del inventario, pregunta
si el valor del Impuesto sobre las ventas generado por la donación hace parte
del mayor valor del bien para efectos de su deducción en el impuesto sobre la
renta.
En este sentido en materia del impuesto sobre las ventas, conforme con lo dispuesto
en el artículo 421 del Estatuto Tributario se considera venta todos los actos
que impliquen transferencia de dominio a título gratuito ,u oneroso, por lo
cual la donación genera el impuesto" sobre las ventas.
"Los obsequios que dan las empresas a sus clientes son estrategias de
mercado válidas que hacen parte de la libre iniciativa empresarial, pero que en
manera alguna pueden afectar el recaudo del impuesto asignado por la Ley a los
responsables. El responsable es autónomo para realizar un obsequio (donación) a
sus clientes y para asumir el costo financiero de su decisión, pero no está
autorizado para donar el impuesto correspondiente a dicha operación.
En este caso, el gravamen se causa por el hecho de la venta, entendida como la
transferencia del bien a título gratuito; el contribuyente o sujeto pasivo
económico del impuesto es el donatario, es decir, el cliente y el responsable o
sujeto pasivo jurídico es el empresario, quien debe facturar el IVA por los
obsequios, sin perjuicio de que decida asumir el costo del impuesto causado.
Debe recordarse que, por disposición de los artículos 453 y 458 del Estatuto
Tributario, la base para liquidar el impuesto en estos casos es el valor
comercial, es decir, el precio de venta al público..." Concepto No. 21956
de Marzo 14 de 2006.
De otra parte, como ya se señaló, en lo que al impuesto sobre la renta se
refiere, es claro el artículo 125- 2 cuando dispone el valor por el cual se
estiman las donaciones.
En este contexto, se reitera que es necesario distinguir que uno es el valor
por el cual para efectos del impuesto sobre las ventas, deberá facturarse la
operación, y otro el valor que según el artículo 125-2 y demás normas
concordantes sobre las deducciones, podrá tomarse como deducción en el impuesto
sobre la renta, valor que en medida alguna puede incluir el impuesto sobre las
ventas generado y asumido por el donante.
El concepto No. 22622 de marzo 21 de 2001, expresa que no por el hecho de
asumir el impuesto este se convierte en deducible en el impuesto sobre la renta
para el responsable que lo ha debido recaudar.
“... Por disposición del artículo 107 del Estatuto Tributario, son deducibles
las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en desarrollo de
cualquier actividad que produzca renta, siempre y cuando tengan relación de
causalidad con la actividad, sean necesarias y proporcionales con el beneficio
económico obtenido y adicionalmente correspondan a aquellas que sean
acostumbradas comercialmente dentro de una actividad económica.
Si el gasto en que incurre una empresa al asumir un impuesto, en este caso el
Impuesto a las Ventas obedece al incumplimiento de una obligación legal no será
deducible del Impuesto sobre la Renta por cuanto no constituye un gasto que se
acostumbre normalmente ni constituye un requisito indispensable para que la
renta se produzca. En consecuencia, al no reunir los presupuestos para su
reconocimiento, no puede aceptarse fiscalmente como un gasto deducible. Por
otra parte, según el artículo 115 del Estatuto Tributario únicamente son
deducibles los impuestos de Industria y Comercio, Predial de Vehículos, de
registro y anotación y de timbre, igualmente con la condición de que tengan
relación de causalidad con la actividad productora de renta del
contribuyente."
De igual manera cuando se presente un retiro de inventarios, y exista la
obligación legal de facturar para el comerciante, cualquiera que sea la
denominación que se de a la operación y su destinación, debe expedirse factura
con el cumplimiento de los requisitos legales.
3. Pregunta si es necesario liquidar el impuesto sobre las ventas cuando se
done un bien que se adquiere únicamente para ser donado, es decir que no forma
parte del inventario.
El Impuesto sobre las ventas pagado por el adquirente del bien que posteriormente
entrega en donación, será descontable para éste de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 485 del E. T. Ahora bien, según los artículos 86 y 493 del mismo
Estatuto, el IVA que se toma como descontable no podrá ser tomado como costo o
gasto en el impuesto sobre la renta, y en consecuencia tampoco hace parte del
valor de la deducción por donación.
En el evento de la donación de este bien que no forma parte del inventario, no
se causa el impuesto sobre las ventas al no tratarse de bienes que se enajenan
en el giro ordinario de los negocios, en consecuencia constituye un gasto y no
una venta en los términos del artículo 421 del E. T. ( Sentencia C. Edo exp
17996 de mayo 17 de 2012. ), de la misma manera, como se ha señalado en
anteriores oportunidades, una de ellas mediante el Concepto No 95408 de 1996 no
se requiere la expedición de factura por esta operación.
Respecto del valor que se debe tornar como deducción el bien donado, es
aplicable igualmente el artículo 125-2 del E.T. ya mencionado y lo expresado en
el punto anterior.
La certificación de que trata el artículo 125-3, que expida la entidad
donataria, del Estatuto Tributario, debe corresponder al valor por el cual se
efectúo la donación, la cual no debe incluir el impuesto sobre las ventas
causado por la operación el que como se señaló no es deducible para el donante
y menos aun reúne las condiciones del articulo 485 como descontable; ahora bien
si tal certificación lo incluye ello, considera el Despacho no habilita al
donante para su utilización. El valor de la certificación debe ser concordante
con el valor solicitado como deducción por la donación
4- Finalmente, en cuanto a la viabilidad de deducir como gastos de publicidad
las muestras comerciales gratuitas debe observarse lo establecido en el
artículo 107 del Estatuto Tributario, que señala:
"ARTICULO 107. LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. Son deducibles las
expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de
cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de
causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y
proporcionadas de ^cuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio
comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y
las limitaciones establecidas en los artículos siguientes."
En este contexto y en particular respecto de la deducción de estos gastos, el
concepto No. 94762 de septiembre 28 de 2000, cuya vigencia fue confirmada por
el No. 609050 de agosto 24 de 2010, señala:
"Por excepción, la ley permite la deducción de algunos gastos que no
tengan relación de causalidad con la renta, pero se encuentran delimitados en
la ley. Si no es así, debemos atenemos al enunciado del artículo 107 del
Estatuto Tributario, según el cual, son deducibles las expensas realizadas
durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad
productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las
actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de
acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas
debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente
acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas por la misma
ley.
"Para que un gasto sea necesario en la actividad productora de renta
supone que sin él no podría obtenerse una renta bruta, por tanto cuando se
puede prescindir del gasto sin que ello implique una ausencia de la renta el
gasto es innecesario y por tanto no deducible, claro está que ello debe
analizarse con criterio comercial, pues no solamente es indispensable que la
renta efectivamente se produzca, pero sí al menos que sea susceptible de ayudar
a producirla, razón por la cual la norma tributaria permite remitirse a la
costumbre comercial, para en caso de duda el contribuyente pueda aportar las
pruebas pertinentes sobre cada caso en particular."
"Lo mismo podemos predicar de la proporcionalidad, pues ciertos gastos
pueden ser considerados necesarios pero hasta cierto límite de acuerdo con las
sanas prácticas comerciales, el exceso se considera como un gasto superfluo y
por tanto no deducible de la renta del contribuyente”.
Como se observa, y también lo dice el concepto mencionado, la calificación de
estos conceptos se hace en cada caso particular no siendo de la competencia de
esta oficina como se dijo al comienzo..."
Atentamente,
LEONOR EUGENIA RUÍZ DE VILLALOBOS,
Subdirectora de Gestión Normativa
y Doctrina (E)
Texto recopilado del
CONCEPTO NÚMERO 6474 DE 4 DE
FEBRERO DE 2013
DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS
NACIONALES – DIAN
Ref: Radicado 100208221-043 del
27/07/12 y 70343 del 30/08/12
Tema: Impuesto sobre la Renta y
Complementarios
Descriptores Deducción por
Donaciones.
Fuentes formales Estatuto
Tributario artículos 125, 125-2 125-3, 420 ,421
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