Identificación de riesgos de desviaciones materiales en los estados financieros debido a fraude o error
Antecedentes
Con la adopción de las Normas Internacionales de Auditoría (ISA, por sus siglas en inglés), la ISA 315, Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, trata sobre la identificación y evaluación de los riesgos de error material debido a fraude o error.
Con la adopción de las Normas Internacionales de Auditoría (ISA, por sus siglas en inglés), la ISA 315, Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, trata sobre la identificación y evaluación de los riesgos de error material debido a fraude o error.
La
ISA 315 define la responsabilidad que tiene el auditor en una
auditoría de estados financieros al identificar y evaluar los riesgos de error
material debido a fraude o a error, que pudieran existir en los estados
financieros y a nivel de las aseveraciones de la administración implícitas en los
mismos. Esto se logra mediante el conocimiento y comprensión de la entidad, del
entorno que la rodea y de su estructura de control interno, con el objeto de
diseñar e implementar los procedimientos de auditoría para enfrentar los
riesgos evaluados de posibles errores materiales.
Para lograr el cumplimiento de la responsabilidad
que tiene el auditor en el desarrollo del enfoque establecido por la ISA 315,
el auditor, entre otras cosas, deberá llevar a cabo lo siguiente:
Aplicación de la normatividad
Una vez que el auditor ha obtenido el entendimiento de la entidad, de su entorno y del control interno que se utiliza en el registro y preparación de la información financiera, el auditor procederá a identificar los riesgos para las áreas de los estados financieros y a nivel de las aseveraciones de los mismos, las cuales deberán estar de acuerdo con el marco contable aplicable.
Asimismo,
identificará los controles que la administración de la entidad tiene para
ayudarlos a mitigar dichos riesgos para finalmente seleccionar los
procedimientos de auditoría que ayudarán a obtener la evidencia de auditoría
suficiente y adecuada para soportar su informe.
Normalmente
el auditor documenta el entendimiento de la entidad por medio de memorándums
descriptivos o cuestionarios, ligando el conocimiento de la entidad con
matrices que prepara, en las cuales se identifican las cuentas o transacciones
de la información financiera, sus aseveraciones, riesgos identificados,
controles y procedimientos seleccionados.
La
ISA 315, establece que el auditor implementará los procedimientos de auditoría para
enfrentar los riesgos evaluados de posibles errores materiales, entonces,
determinará la
materialidad en cumplimiento con lo establecido en la ISA 320, Importancia relativa o materialidad en la
planificación y ejecución de la auditoría.
Una
vez que el auditor tiene la materialidad determinada, identificará las cuentas
y transacciones sujetas a examinar junto con las aseveraciones de las mismas.
Por ejemplo, en el caso de los “ingresos” y las “cuentas por cobrar a clientes”,
con las aseveraciones siguientes: totalidad, existencia, exactitud y valuación.
Para
identificar los riesgos y los controles, el auditor podrá diseñar preguntas
encaminadas a la detección de riesgos y controles que mitiguen los riesgos como
por ejemplo las siguientes:
- ¿Cómo
se aseguran que todos los ingresos generados en el ejercicio estén registrados?
Esta pregunta va ligada a la aseveración-totalidad.
-¿Cómo
se aseguran que solo están registrados los ingresos reales y cuyos productos
han sido aceptados por los clientes? Esta pregunta va ligada a la aseveración-existencia.
-¿Cómo
se aseguran que los ingresos se registran a los precios según listas
autorizadas? Esta pregunta va ligada a la aseveración-exactitud.
-¿Cómo
se aseguran que las cuentas por cobrar a clientes son aún cobrables?, y ¿Cómo
se aseguran que la estimación para descuentos y rebajas cubre ingresos del periodo?
Estas preguntas van ligadas a la aseveración-valuación.
Derivado de las preguntas hechas, el auditor identificará y evaluará los riesgos determinados, junto con los controles que hubiera identificado. El auditor deberá cubrir todos los riesgos identificados sobre las aseveraciones, sin que tenga que probar todos los controles identificados, para lo cual tendrá cuidado en elegir y probar los controles más efectivos y que mitiguen mejor los riesgos determinados.
El auditor debe relacionar el riesgo identificado con
aquello que puede estar mal a nivel de aseveración con los controles relevantes
que tiene intención de probar. Asimismo, debe considerar la probabilidad de
error, incluyendo la posibilidad de múltiples errores, y si el error potencial
es de tal magnitud que podría dar lugar a una sucesiva cadena de errores
importantes.
Una
vez identificados y valuados los riesgos y controles, el auditor diseñará e
implementará procedimientos de auditoría en respuesta a los riesgos, para lo
cual observará lo establecido en la ISA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados.
Error o fraude
La
ISA 450, Evaluación de las incorrecciones
identificadas durante la realización
de la auditoría, establece los lineamientos relativos a la
responsabilidad que tiene el auditor de evaluar el efecto de las incorrecciones
contenidas en los estados financieros, identificadas en la auditoría
(corregidas y no corregidas), originadas por error o fraude.
La ISA 450 define a las incorrecciones como diferencias
entre la cantidad, clasificación, presentación o información revelada en los
estados financieros y aquellas similares requeridas de acuerdo con el marco de
información financiera aplicable.
Sin
importar el tratamiento que se debe dar a las diferencias identificas por el
auditor (incorrecciones en los estados financieros), materiales o no
materiales, el auditor está obligado a la identificación de aquellas
diferencias que pudieran tener sospecha de provenir de situaciones
fraudulentas. A este respecto, la ISA 240, Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con
respecto al fraude, establece las responsabilidades del auditor en relación con el
fraude en la auditoría de estados financieros.
La ISA 240 requiere su aplicación junto con las ISA
315 y 330, es parte de la estrategia de auditoría en cuanto al entendimiento de
la entidad, la identificación de los riesgos y la respuesta que debe dar el
auditor a dichos riesgos, ya que —como se ha indicado anteriormente—, la
evaluación de los errores materiales debe hacerse para identificar cuando es un
error y cuando es un fraude.
El
hecho que distingue el fraude del error es que la acción que motiva la
incorrección sea intencionada o no. Es decir, para que exista fraude debe haber
intención.
Debido
a que el fraude es un concepto jurídico y amplio, la ISA 240 establece que al
auditor le concierne el fraude que da lugar a incorrecciones materiales en los
estados financieros, siendo relevantes dos tipos de fraudes: a) información
financiera fraudulenta y b) apropiación indebida de activos.
Aun cuando el auditor tenga indicios de fraude o, en casos
excepcionales, identifique la existencia de fraude, al auditor no le compete
evaluar el fraude desde un punto de vista legal, solo informará a los niveles
adecuados de la dirección o a los responsables del gobierno corporativo de la entidad.
En casos excepcionales cuando el auditor tenga dudas sobre la integridad u
honestidad de la dirección o de los responsables del gobierno corporativo de la
entidad, el auditor deberá obtener asesoramiento jurídico para determinar la
forma más adecuada de proceder.
La ISA 240 reconoce que por regla general el fraude de
incorrecciones materiales en los estados financieros, conlleva la existencia del
también conocido “triángulo del fraude”:
- Incentivo o elemento de
presión para cometerlo (cumplir objetivos o metas
establecidas por los accionistas o por el consejo de administración o
vivir por encima de sus posibilidades económicas).
- Una oportunidad
para llevarlo a cabo (control interno que puede eludirse por ser de un
nivel de confianza o porque conoce fallas en los controles).
- Racionalización del acto
para cometerlo (actitud o carácter para cometer actos deshonestos- consciente
e intencionalmente) “el más justo peca en arca abierta”.
Como
ya se ha mencionado, para que exista un fraude debe haber intención, luego
determinar la intención de una incorrección material no es tarea fácil.
En
el caso de fraudes relativos a la apropiación indebida de activos, es muy
palpable para el auditor identificar las diferencias entre los activos
físicamente y los activos según registros contables, típicamente faltantes de
inventarios, fondos fijos y en otros casos de activos fijos. Normalmente,
cuando el auditor identifica este tipo de incorrecciones materiales es más
plausible para la dirección y los encargados del gobierno corporativo establecer
si alguno o algunos empleados han cometido alguna apropiación indebida de
activos.
En
algunos casos, sobre todo en los faltantes de inventarios, es frecuente que
cuando participa la gerencia en el fraude, los faltantes se atribuyan a los
malos controles en el manejo y custodia de los inventarios, siendo más
complicado para el auditor establecer si se ha cometido fraude. En estos casos,
incluso se corren riesgos fiscales para la entidad, ya que los faltantes de
inventarios se consideran ventas acumulables, por lo que el auditor, deberá
dejar perfectamente documentados estos hechos, no basta con ajustar los
registros contables.
En
el caso de información financiera fraudulenta, es más complicado para el
auditor identificar situaciones de fraude; por lo tanto, ayudaría en mucho al
auditor, tomar en cuenta el triángulo del fraude mencionado (Incentivo-Oportunidad-Racionalización).
Por ejemplo, en el caso de empresas que pagan bonos sobre el cumplimiento de
metas, se podrían encontrar las siguientes situaciones:
·
Registro
de ingresos inexistentes para cumplir con las metas de ventas. En estos casos,
el auditor debería llevar a cabo procedimientos de auditoría como:
procedimientos analíticos, confirmación con clientes de los términos
contractuales, revisión de contratos, revisión de notas de crédito de periodos
subsecuentes, pruebas de corte de ventas. etc. En estos casos, aunque el
auditor determine ingresos inexistentes es muy complicado demostrar intención (fraude),
ya que los que manejan estos eventos, cuando son descubiertos siempre tendrán
argumentos y justificaciones del registro de los ingresos. Por lo tanto, el
auditor en su caso, deberá informar estos hechos a la alta dirección y a los
encargados del gobierno corporativo.
·
La
aplicación incorrecta de una Norma de Información Financiera que produce un
beneficio en los resultados de la entidad y que, en consecuencia, beneficia
cumplimiento de metas y la obtención de un bono. En este caso es muy complicado
determinar una intención en el error, cuando el auditor por demás sabe que el
área de finanzas y contabilidad carece de conocimientos técnicos, y son estos
los argumentos usados por la gerencia para desvirtuar cualquier situación
fraudulenta, quedando este hecho solo en un ajuste a los estados financieros.
Escepticismo profesional
Como
lo indican las ISA, uno de los requisitos que debe observar el auditor de
estados financieros es el escepticismo profesional,
al respecto la ISA 240 establece lo siguiente:
·
El
auditor deberá mantener escepticismo profesional durante toda la auditoría,
reconociendo que, a pesar de su experiencia previa sobre la honestidad e
integridad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad, es
posible que exista una incorrección material debida a fraude.
·
Salvo
que tenga motivos para creer lo contrario, el auditor puede aceptar que los
registros y los documentos son auténticos. En caso contrario, el auditor
llevará a cabo investigaciones detalladas.
·
Cuando
las respuestas a las indagaciones ante la dirección o ante los responsables del
gobierno corporativo de la entidad sean incongruentes, el auditor las
investigará.
La
ISA 240 establece otras consideraciones que pudieran originar fraude en la
información financiera y que el auditor deberá tomar en cuenta durante el
proceso de la auditoría, como las siguientes:
·
Cuentas
de orden no conciliadas.
·
Transacciones
sin soporte.
·
Transacciones
incompletas o tardías.
·
Información/ajustes
que se proveen en forma tardía.
·
Ajustes
de “último minuto” que afectan significativamente los resultados.
·
Cambios
frecuentes en las estimaciones contables que aparentemente no resultan de
cambios en las circunstancias.
·
Transacciones
con complejidad innecesaria.
·
Desautorizaciones
gerenciales.
·
Aplicación
agresiva de políticas contables o políticas contables extrañas.
·
Evidencia
conflictiva o perdida.
·
Evidencia
de acceso de empleados a sistemas y registros inconsistentes con aquellos
necesarios para desarrollar sus tareas autorizadas.
·
Relación
problemática e inusual entre en auditor y la gerencia.
·
Cambios
inusuales o inexplicables en el comportamiento o estilo de vida de la gerencia
o empleados.
·
Tolerancia
a violaciones del código de conducta corporativo.
Conclusión
Identificar
el fraude de un error no es tarea fácil; por lo tanto, el auditor deberá estar
muy consciente que en toda auditoría de estados financieros en cumplimiento con
las Normas Internacionales de Auditoría, puede caber la posibilidad de
incorrecciones materiales originadas por fraude; es decir, el auditor deberá observar
en su junta de planeación lo siguientes puntos:
·
Intercambio de ideas.
·
Énfasis en la forma de pensar adecuada.
·
Considerar dónde/cómo puede haber fraude.
·
Identificar y documentar riesgos conocidos de fraude.
·
Discutir las condiciones que incentivan/presionan/ la
oportunidad de cometer fraude “Triángulo de fraude”.
·
Discusión en equipo del enfoque de auditoría.
La
respuesta del auditor, de acuerdo con la ISA 330 a los riesgos
identificados y evaluados en cumplimiento con la ISA 315 de incorrección
material debida a fraude, deberá contemplar lo siguiente:
·
Respuesta
global: a) asignará al personal adecuado con los conocimientos, la
cualificación y la capacidad necesaria, determinando sus responsabilidades y
ejercer una supervisión adecuada; b) evaluará si las políticas contables
son adecuadas y en especial las políticas relacionadas con mediciones
subjetivas y con transacciones complejas, que pueden ser indicativas de
información financiera fraudulenta, y c) introducirá un elemento de
imprevisibilidad en la selección de la naturaleza, el momento de realización y
la extensión de los procedimientos de auditoría.
·
Respuestas
específicas: a) a nivel de aseveraciones de las cuentas,
transacciones y revelaciones de los rubros de los estados financieros, y b)
como respuesta a los riesgos establecerá el tipo de pruebas de auditoría, los
tiempos en que se deben llevar a cabo y los alcances de las mismas.
·
Deberá
considerar que la gerencia puede sobrepasar los controles.
Conservar
en todo momento el escepticismo profesional y utilizar el juicio profesional,
debidamente sustentado en la experiencia, el conocimiento y la aplicación
adecuada de las NIA. No olvidar documentar, documentar y documentar.
Copyright
©
C.P.C. Bernardo Soto Peñafiel
Socio de Auditoría de BDO-Castillo Miranda y Cía., S.C.
Fecha Publicación 2 de agosto de 2013
La información aquí contenida es de naturaleza general y no tiene el propósito de abordar las circunstancias específicas de ningún individuo o entidad en particular. No tiene motivos económicos y no se puede entender como una asesoría al tema expuesto por el autor.
