El presente
artículo es para fines didácticos y de discusión, al realizar un análisis del
marco conceptual de la contabilidad gubernamental desde la perspectiva de las
Normas de Auditoría Internacionales (ISA, por sus siglas en inglés), en consecuencia
la aplicación de reportes, en su caso, de la ISA 700 o ISA 800, pero no
pretende ser una guía o establecer criterio alguno.
Las Normas Internacionales de
Auditoría requieren que el auditor realice un análisis del marco de
referencia contable sobre el cual se prepara la información financiera para
que, en consecuencia, se realicen las revelaciones necesarias en su informe; a
este efecto, la Norma de Auditoría 200, establece que el ejercicio
de definición del tipo de marco conceptual es una empresa complicada y sobre la
cual se requiere una alto grado de análisis y estudio.
Ahora bien, esta misma norma
establece que una auditoría de estados financieros tiene como objeto incrementar
la confianza sobre si dichos estados financieros han sido preparados, en
todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de información
financiera aplicable.
También comenta que en la mayoría de
los marcos de información con fines generales, dicha opinión se refiere a si
los estados financieros expresan la imagen fiel, en todos los aspectos
materiales, o se presentan fielmente, de conformidad con el marco.
Es decir, al final del día, el tipo
de opinión que el auditor exprese tendrá que describir y atender al marco y a
las características del mismo con el cual los estados financieros fueron
auditados.
La ISA 200 define como objetivo general:
Los estados financieros pueden estar preparados de
conformidad con un marco de información financiera diseñado para satisfacer:
· las
necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios
(es decir, “estados financieros con fines generales”); o
· las
necesidades de información financiera de unos usuarios específicos (es decir,
“estados financieros con fines específicos”).
El marco de información financiera
aplicable a menudo comprende normas de información financiera establecidas por
un organismo emisor de normas autorizado o reconocido, o por requerimientos
legales o reglamentarios. En algunos casos, el marco de información financiera
puede comprender a la vez normas de información financiera establecidas por un
organismo emisor de normas autorizado o reconocido y por requerimientos legales
o reglamentarios. Otras fuentes pueden proporcionar directrices sobre la
aplicación del marco de información financiera aplicable. En algunos casos, el
marco de información financiera aplicable puede englobar dichas otras fuentes o
puede incluso consistir únicamente en tales fuentes.
Dichas otras fuentes pueden incluir:
· el
entorno legal y ético, incluida la normativa, las decisiones judiciales y las
obligaciones de ética profesional en relación con cuestiones contables;
· interpretaciones
contables publicadas, de diferente rango, emitidas por organismos emisores de
normas, por organismos reguladores o por organizaciones profesionales;
· opiniones
publicadas, de diferente rango, sobre cuestiones contables emergentes, emitidas
por organismos emisores de normas, por organismos reguladores o por
organizaciones profesionales;
· prácticas
generales y sectoriales ampliamente reconocidas y extendidas; y
· publicaciones
contables.
Cuando existen conflictos entre el
marco de información financiera y las fuentes de las que se pueden obtener
directrices sobre su aplicación, o entre las distintas fuentes que componen el
marco de información financiera, prevalece la fuente con mayor rango normativo.
Atendiendo a la definición anterior
de la ISA 200 se puede inferir que cuando los estados financieros pretenden
satisfacer las necesidades particulares de ciertos usuarios estamos ante un
marco de fines específicos. Cabe aclarar que esto no limita la publicación o
divulgación de dichos estados financieros, solo aclara el propósito de estos estados.
Desde esta perspectiva cabe la
reflexión de si existen marcos contables que atiendan un fin diferente al de
presentar la imagen fiel del desempeño financiero o contable, quizá una
posibilidad pudiera ser la necesidad que tuviese una entidad sin fines de lucro
que quisiera conocer el uso y origen de sus recursos líquidos más allá que su
generación de rentabilidad, o tal vez la necesidad de algún regulador o
autoridad para conocer mediante la construcción y emisión de estados
financieros de la aplicación puntual de alguna ley como pudiera ser la
normatividad fiscal.
Otra circunstancia a evaluar son las
siguientes consideraciones de la ISA de referencia, relativas al marco:
Los requerimientos del marco de
información financiera aplicable determinan la estructura y el contenido de los
estados financieros. Aunque es posible que el marco no especifique el modo de
contabilizar o de revelar todas las transacciones o los hechos, normalmente
contiene principios generales suficientes que pueden servir de base para
desarrollar y aplicar políticas contables congruentes con los conceptos que
subyacen a los requerimientos del marco.
Algunos marcos de información
financiera son marcos de imagen fiel, mientras que otros son marcos de
cumplimiento. Los marcos de información financiera que comprenden
principalmente las normas de información financiera establecidas por un
organismo autorizado o reconocido para promulgar las normas que deben utilizar
las entidades en la preparación de estados financieros con fines generales, a
menudo, están diseñados para lograr la presentación fiel. Por ejemplo, las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) emitidas por el Consejo
de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards
Board [IASB]).
Los requerimientos del marco de
información financiera aplicable también determinan lo que constituye un
conjunto completo de estados financieros. En muchos de los marcos, los estados
financieros tienen como finalidad proporcionar información sobre la situación
financiera, los resultados y los flujos de efectivo de una entidad. En dichos
marcos, un conjunto completo de estados financieros incluye, por lo general, un
balance de situación, un estado de resultados, un estado de cambios en el
patrimonio neto, un estado de flujos de efectivo y notas explicativas. En otros
marcos de información financiera, un solo estado financiero y las notas
explicativas puede constituir un conjunto completo de estados financieros.
· Por
ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Público (NICSP),
“Información financiera con base en el criterio contable de caja” emitida por
el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público
(International Public Sector Accounting Standards Board) establece que, cuando
una entidad del sector público prepara sus estados financieros de conformidad
con dicha NICSP (IPSAS), el estado financiero principal es el estado de cobros
y pagos en efectivo.
· Otros
ejemplos de un solo estado financiero, cada uno de los cuales incluirá notas
explicativas, son:
o Balance de
situación.
o Estado de
resultados.
o Estado de
beneficios retenidos.
o Estado de
flujos de efectivo.
o Estado de
activos y pasivos que no incluye el patrimonio neto.
o Estado de
cambios en el patrimonio neto.
o Estado de
ingresos y gastos.
o Cuenta de
resultados de la explotación por líneas de productos.
La NIA 210 establece requerimientos y
proporciona orientaciones para determinar la aceptabilidad del marco de
información financiera aplicable. La NIA 800 trata de los aspectos particulares
a tener en cuenta cuando los estados financieros se preparan de conformidad con
un marco de información financiera con fines específicos.
Como podemos ver el análisis y
determinación del marco contable y su clasificación como de propósito general o
especifico no es una tarea fácil, adicionalmente se puede observar que la opinión
del auditor cuando se habla de un marco con fines específicos se trata en una
ISA diferente, ya que mientras las opiniones relacionadas con marcos de
propósito general son atendidas por la ISA 700, aquellas donde se opina sobre
un marco con fines específicos son reguladas por la ISA 800.
Ahora bien, como hemos podido
observar y analizar, estableceremos las siguientes opciones de definición de
marco y, por ende, tipo de opinión:
En este
sentido, podemos ver cómo considerar para la evaluación del marco las
necesidades de los usuarios que se pretenden satisfacer con los estados
financieros si el marco es de propósito general o específico. Una vez
establecida esta posición, determinar si dicho marco pretende que los estados
financieros presenten la imagen fiel de la situación financiera o, en su caso,
sean un reflejo del cumplimiento de los preceptos del marco, es lo que
establece el tipo de opinión respecto a si presentan razonablemente la imagen
fiel o si los estados financieros han cumplido con los lineamientos del marco.
Ahora
bien, tal vez definir si el marco atiende a necesidades específicas o generales
puede ser una tarea más clara, pero no sencilla a realizar, que consiste en la
diferencia entre un marco de imagen fiel y uno de cumplimiento.
Las
definiciones de la ISA 700 que aportan claridad a la discusión, son:
El término
“marco de imagen fiel” se utiliza para referirse a un marco de información
financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos y además:
· (i)
reconoce de forma explícita o implícita que, para lograr la presentación fiel
de los estados financieros, puede ser necesario que la dirección revele
información adicional a la específicamente requerida por el marco; o
· (ii)
reconoce explícitamente que puede ser necesario que la dirección no cumpla
alguno de los requerimientos del marco para lograr la presentación fiel de los
estados financieros. Se espera que esto sea necesario solo en circunstancias
extremadamente poco frecuente.
El término
“marco de cumplimiento” se utiliza para referirse a un marco de información
financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos, sin contemplar
las posibilidades descritas en los apartados (i) o (ii) anteriores.
Del
análisis de los conceptos anteriores puede inferirse que la presentación justa
o “imagen fiel”, de unos estados financieros requiere que la administración
vaya más allá del simple cumplimiento de las normas establecidas por un marco;
es decir, que evalúe la amplitud de las revelaciones y reglas particulares del
marco mismo y de ser necesario exceda o realice algún esfuerzo adicional a
dichas normas para lograr la presentación de imagen fiel. Incluso, considera la
posibilidad de —en circunstancias especiales y raras— ir en contra de alguna
regla que interfiera con la presentación de “imagen fiel” de los estados
financieros; mientras que, el seguir la regla establecida por el marco al pie
de la letra sin las consideraciones adicionales descritas anteriormente hacen
que dicho marco se entienda como de cumplimiento, donde, en consecuencia, el
auditor opinará en función del uso estricto de la normas en la elaboración de
los estados financieros y no si estos reflejan una “imagen fiel”.
Con este
análisis y discusión respecto al marco, podemos, tal vez, concluir que el marco
que da la Ley General de Contabilidad Gubernamental, si bien puede aportar
información valiosa a un gran espectro de usuarios, también atiende más a las
necesidades específicas de los organismos públicos de elaboración y
presentación de sus estados financieros con fines muy particulares como son la
transparencia de los recursos, la homogeneidad de la información, y en un fin
más amplio aportar información a la cuenta pública que registra la contabilidad
nacional —que por cierto, bien puede ser materia de otra discusión.
Ahora
bien, de este análisis también podría inferirse que el marco establecido en una
ley debería estar atado su cumplimiento estricto y bajo ninguna circunstancia
podría la administración desviarse a dicho marco en búsqueda de una “imagen
fiel”; por lo tanto, podríamos concluir que dicho marco también es con fines de
cumplimiento.
Los
efectos en la opinión y diferencias en los formatos se resumen como sigue:
De los
modelos anteriores cabe comentar que el párrafo de restricción no es un
requerimiento, sino una opción que el auditor debe evaluar en función a las
circunstancias particulares de cada caso debido que los estados financieros con
bases especiales y de cumplimiento pudieran resultar tan específicos que su uso
pudiera ser restringido; sin embargo, también pudiera resultar que dichos
estados financieros fuesen requeridos por autoridades o utilizados por varios
usuarios que requiera que dicha restricción sea eliminada.
Copyright ©
C.P.C. Rafael García Gómez
Socio de Auditoría, Deloitte
ragarcia@deloittemx.com
Fecha Publicación 6 de agosto de 2013
La información aquí contenida es de naturaleza general y no tiene el propósito de abordar las circunstancias específicas de ningún individuo o entidad en particular. No tiene motivos económicos y no se puede entender como una asesoría al tema expuesto por el autor.
